מיסוי של קבוצות רכישה ועמותות בנייה 

אחת הדרכים הפפולאריות כיום לרכישת דירת מגורים חדשה הינה ההתאגדות בקבוצת רכישה או הקמתה של עמותת בנייה. אם נדייק במינוחים נראה כי קבוצת רכישה הינה התארגנות של רוכשים המבצעים את רכישת הקרקע בעצמם ומזמינים קבלן מבצע לביצוע הבנייה בהתאם למפרט מדוייק של מהות, כמות ואייכות הבנייה. לעומתה עמותת בנייה הינה גוף המאורגן על ידי יזם אשר רושם את המועמדים להיות חברי העמותה בהתאם לתקנון העמותה ומביא את המועמדים לאישור בהתאם לקריטריונים שנקבעו מראש בתקנון.

קיימים אספקטים משפטיים רבים ומגוונים בהסדרה המשפטית של גופים אלו. ההגיון הכלכלי הטמון בבסיס השיטה הינו חיסכון של העלויות הנלוות לרכיב הקרקע ורכיב הבנייה. כך לדוגמא ברכישת דירה מקבלן, משולם מס על שני אירועי מס נפרדים. אירוע מס אחד הינו הרכישה של הקרקע על ידי הקבלן והשני הינו רכישת הדירות על ידי הרוכשים מהקבלן. בצורת ההתאגדות של קבוצת רכישה/עמותות בנייה מנסים המתאגדים לחסוך באחד מאירועי המס כאמור ובכך להקטין את החבות שלהם במס.

הרעיון נשמע קסום אולם בצורת התאגדות זו טמונים סיכונים רבים, ביניהם בין היתר סיכונים בעלי פן מיסויי. קיימים מספר פרוייקטים בהם רשות המיסים לא הכירה באופן ההתאגדות של קבוצת הרכישה ועמותות בנייה ובכך יצרה לאותן עמותות /קבוצות חבות במס הגדולה בהרבה מהחבות המקורים אשר לפיה תכננו חברי הקבוצה את מחירי יחידות המגורים הסופיות. על מנת להבין את אופי הסיכון ואת ההיגיון לפיו עובדת רשות המיסים עלינו קודם להבין מהי אותה עסקה כשרה ומה נחשב בעניני רשות המיסים כעסקה מלאכותית.

עסקה מלאכותית הינה מוסד הקיים בכל תחומי המס, ובמדובר בעסקה חוקית שאינה לגיטימית ואשר מנצלת לרעה את הפרצות הקיימות בחוק. אחת המטרות העיקריות של עסקה מלאכותית הינה הימנעות מתשלום מס. כאשר פקיד השומה מסווג עסקה כעסקה מלאכותית רשאי פקיד השומה להתעלם מהשומה ולחייב את הנישום כאילו העסקה לא התקיימה או שהתקיימה במתכונת אחרת.

סעיף 131 לפקודת מס הכנסה דן בחובת הגשת דיווח לרשות המיסים וקובע כי כל עסקה לתכנון המס חייבת בדיווח למס הכנסה. די בכך שאחת ממטרותיה העיקריות של העסקה היא תכנון מס אגרסיבי כדי שפקיד השומה יחליט למסות אותה, כלומר מדובר במקרה קלאסי של "שיטת המצליח".

כך לדוגמא בע.א. 390/80 תעש מור נ' מנהל מס שבח, אשר הגיע לפתחו של בית המשפט העליון נדונה עסקה בין תע"ש שהתקשרה עם חברה קבלנית לרכישת נכס מקרקעין בד בבד עם התקשרות נוספת עם אותה חברה לקבלת שירותי בנייה על הקרקע. פקיד השומה קבע שמדובר בעסקה מלאכותית. ביהמ"ש באותה פרשה גיבה את החלטת פקיד השומה וזאת למרות שתע"ש כן הציגה טעם כלכלי הגיוני המראה שאין מדובר בעסקה מלאכותית.

קיימת הוראת שעה מתשס"ז 2006 החילה את תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), תשס"ז-2006. התקנות מגדירות מספר מקרים קלאסיים בהם קיימת חובת דיווח לרשויות המס באופן נפרד ולא כחלק מהדיווח השנתי. על מנת שהמידע יגיע לרשויות המס שיחליטו אם מדובר בעסקה מלאכותית או לא. מדובר בהוראה שמטילה הסנקציה חמורה- קנס אי דיווח וקנס גרעון בשיעור 30% מההפרש בין הדוח לבין השומה הסופית שתיקבע לו, וזאת בנוסף על הסנקציה של העמדה לדין פלילי בעבירה שהעונש המריבי בגינה הינו שנת מאסר בפועל.

תקנה 2 (13) לתקנות תכנון מס חייב דיווח מגדירה עסקאות של עמותות בנייה כדלקמן:

"התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן; בפסקה זו, "גורם מארגן" - בין אם הוא פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי בניה על המקרקעין. "

למרות האמור בתקנות, ניתן להימנע מראש מסכנה של עבירה על הוראה זו על ידי נקיטת אחת משתי דרכים: הראשונה- החלטת מיסוי (פרי רולינג), אשר מוגשת לרשות המיסים מבעוד מועד במטרה לערוך ברור לגבי העמדה העתידית של רשות המיסים לגבי עסקה מסויימת. השנייה- הגשת שתי הצהרות נפרדות למס שבח בגין מכירה של בעל הקרקע לגורם המארגן ומכירה של הגורם המארגן לדיירים.

אז איך נדע לאמוד את הסיכון המיסויי מאופן התארגנות הקבוצה? כיום קיימת הוראת ביצוע 23/96 שפורסמה ביום 9/12/96 בנושא עמותות בנייה. ההוראה מגדירה מבחנים לזיהוי העסקה כעסקה של קבוצת רכישה. המבחנים העיקריים העולים מההוראה והן מפסקי הדין שסקרנו לעיל הינם כדלקמן:

• מבחן הסיכון הסובייקטיבי: כיצד הרוכשים עצמם רואים את הרכישה וכיצד נכרתה מערכת החוזים בין הרוכשים לבין הגורם המארגן. האם הסיכון היה ברובו מוטל על הגורם המארגן או שמא הרוכשים נטלו גם הם את מכלול הסיכונים בפרוייקט?
• פרסום של הפרוייקט : כיצד פורסם ושווק הפרוייקט?
• מערכת חוזים משולבת : האם מדובר מערכת חוזית שלובה שביטול של אחד החוזים משליך באופן מפורש על החוזים האחרים?
• שכר היזמות : האם שכ"ט שולם באופן ישיר למארגן או בצורה עקיפה, כמו כן האם הרוכשים הם אלה שנהנו מהחיסכון בעלויות או שחלקו של החסכון בעליות הופרש לגורם מהארגן?
• סופיות רשימת הרוכשים : האם במועד רכישת הקרקע קיימים כבר החברים או שמא נוספו עוד רוכשים במועד מאוחר יותר?
• מועד התקשרות עם קבלן מבצע : האם ההתקשרות הייתה לפני מועד הרכישה?

מבחנים אלה מהווים כיום את מבחני הסף בכדי לבחון אם מדובר בקבוצת הרכישה. מבחנים אלה נבדקו לפני מספר שנים במספר פסקי דין בהם בית המשפט קובע קריטריונים המבחינים בין קבוצות רכישה כשרות לבין עסקאות מלאכותיות. הבולטים מביניהם הינם פסקי הדין בעניינם של יהודה לנג ושל חברת גינדי קווי נדל"ן.

בע.מ.ש. 5024/99 יהודה לנג נ' מנהל מס שבח נדון המקרה של משפחת חזן שהייתה בעלים של   דונמים רבים ליד מושב נורדיה. נכרת חוזה יזמות עם אגודה שיתופית נורדיה להקמת שכונת מגורים ושטח מסחרי במרכזה. הוקמה חברה בשם חברת בניין נורדיה שעיסוקה היה בקידום הפרוייקט. העמותה פירסמה את עצמה בעיתון שזהו סממן יזמי מהותי וכן רוכשי הדירות ראו עצמם מבחינת הסיכון משפטי כמי שרכש דירה מקבלן. בקבלו את הדיווח על העסקאות מש"ח והורה על שינוי השומות והעניין התגלגל לפתחו של בית המשפט. ביהמ"ש ניתח את העסקה וקבע שכל החוזים היו למעשה מקשה אחת שלא ניתן לבודד אותם לחוזים נפרדים. כמו כן בית המשפט נתן דעתו לסממנים המאפיינים רכישה מקבלן כגון אי היכולת לשנות את העיצוב של היחידות למרות שמדובר ביחידות נפרדות. לאור האמור לעיל ביהמ"ש קבע כי מדובר במכירה של דירות מגורים מקבלן ולכן יש למסות את החברה כקבלן המוכר דירות.

בהחלטת ועדת ערר 1262/02 קווי נדל"ן גינדי מידן נ' מנהל מס שבח נדון מקרה של קבוצה שאירגנה רכישה של 18 מגרשים בכדי לקבל את הקרקע במכרז של המינהל בקריית חתני פרס נובל במערב ראשון לציון. כך נוצר גוף מארגן שכלל מפקח, אדריכל ואת חברת קווי נדלן אשר   הוגדרו ביחד כמינהלת הפרוייקט. במקרה זה בית המשפט קבע שעובדת היותו של גורם יזמי מעורב בפרוייקט משנה את כל המהות הכלכלית של העסקה. עוד צויין בפסק הדין כי לאור העובדה שאותה מינהלת פרוייקט גרפה רווח יזמי, זאת בניגוד לועד מפקח שיכול לקבל אחוז קטן מאוד (2-3%) בעבור שכ"ט חיזקה את החלטתו לפסוק שאין המדובר בקבוצת רכישה.

לסיכום נציין כי היות ומדובר במקרים בהם יש לנסיבות הסובייקטיביות משקל יתר בקביעה אם מדובר בקבוצת רכישה/עמותת בנייה קשה מאוד לקבוע רשימה סגורה של קריטריונים בכדי לסווג עסקה ככזו שתוכר לרשות המיסים כעסקה של קבוצת רכישה /עמותת בנייה. עם זאת הקריטריונים שהוצגו לעיל עשויים לסייע בהבנה איזו קבוצת רכישה אשר תיפסל מייד על ידי רשות המיסים ותחוייב בעסקה של רכישה מקבלן.

אין האמור לעיל מהווה תחליף לייעוץ משפטי אלא מידע כללי בלבד.